勞務(wù)派遣是指勞務(wù)派遣單位與被派遣者簽訂勞動合同以后，由勞務(wù)派遣單位與接受以勞務(wù)派遣形式用工的單位簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，將被派遣勞動者派遣到用工單位參加勞動，用工單位對被派遣勞動者行使勞動指揮權(quán)和管理權(quán)的特殊勞動關(guān)系。近年來，這種用工制度在郵政、電信、銀行和保險等服務(wù)行業(yè)迅速發(fā)展。對于勞務(wù)派遣人員的工資、福利及保險費等應(yīng)列入哪個會計核算科目，代扣代繳個人所得稅應(yīng)按工資薪金還是勞務(wù)報酬標準扣繳等問題，實務(wù)處理中尚有疑惑。本文擬對此進行分析。

一、現(xiàn)行勞務(wù)派遣用工薪酬處理方法

（一）勞務(wù)派遣用工成本傳統(tǒng)賬務(wù)處理

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。但在實際操作中，認定企業(yè)員工的標準是是否與本企業(yè)簽訂了勞動合同：對支付給簽訂勞動合同員工的勞動報酬認定為工資薪金支出，在“應(yīng)付職工薪酬”會計科目列支；對于支付給未與公司直接簽訂勞動合同的勞務(wù)派遣人員的勞務(wù)報酬，憑勞動派遣單位收到款項出具的勞務(wù)發(fā)票在“業(yè)務(wù)及管理費—勞務(wù)費”會計科目列支；由用工單位直接支付的獎金、業(yè)務(wù)績效、加班費和福利等直接入“業(yè)務(wù)及管理費—銷售費用”等科目。

（二）勞務(wù)用工涉稅處理的困惑

勞務(wù)派遣用工支出涉稅處理的困惑主要有以下兩個問題：一個是企業(yè)所得稅前列支問題，另一個是個人所得稅代扣代繳問題。

在企業(yè)所得稅前列支方面，《勞動合同法》第六十二條第（三）款規(guī)定，用工單位對勞務(wù)派遣人員有支付加班費、績效獎金，提供與工作崗位相關(guān)的福利待遇的義務(wù)。但無論從用工單位還是稅務(wù)部門的稅收管理實踐看，均認定用人單位與勞務(wù)派遣公司之間是購買勞務(wù)關(guān)系，支付給勞務(wù)派遣公司的費用屬于勞務(wù)費用支出。如果根據(jù)雙方合同約定，由用人單位直接發(fā)放派遣人員加班費、獎金等支出，則屬于企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，應(yīng)準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。但因其不是用工單位的職工，支付其勞動報酬不能作為本單位工資薪金在稅前扣除，也不能作為三費的計算基數(shù)，只能作為勞務(wù)費用扣除。而作為勞務(wù)費用扣除，又不能取得相應(yīng)勞務(wù)派遣單位提供的發(fā)票。目前，用工單位規(guī)避風(fēng)險的辦法是合同中約定由勞務(wù)派遣公司發(fā)放，勞務(wù)派遣公司開勞務(wù)費發(fā)票給用工單位在稅前扣除。

在個人所得稅代扣代繳方面，勞務(wù)派遣人員適用“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報酬所得”項目繳納個人所得稅呢？《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1994]89號）第十九條規(guī)定：“工資、薪金所得是屬于非獨立個人勞務(wù)活動，即在機關(guān)、團體、學(xué)校、部隊、企事業(yè)單位及其他組織中任職、受雇而得到的報酬；勞務(wù)報酬所得則是個人獨立從事各種技藝、提供各項勞務(wù)取得的報酬。兩者的主要區(qū)別在于，前者存在雇傭與被雇傭關(guān)系，后者則不存在這種關(guān)系?！彪m然勞務(wù)派遣工與用工單位沒有雇傭關(guān)系，但也不屬于勞務(wù)派遣工個人獨立提供勞務(wù)取得的報酬。按《勞動合同法》要求，勞務(wù)派遣人員與勞務(wù)派出單位簽訂的是勞動合同，其領(lǐng)取的勞動報酬按工資薪金項目繳納個人所得稅。而由用工單位直接支付的福利、績效、加班費等，用工單位在會計科目上如果選擇勞務(wù)費列支，則代扣代繳個人所得稅按“勞務(wù)報酬所得”項目計算個人所得稅又與勞務(wù)派出單位按“工資薪金所得”項目代扣代繳不一致；如按“工資薪金所得”項目代扣代繳個人所得稅，則與用工單位支付其勞務(wù)報酬以勞務(wù)費名義列支不一致，出現(xiàn)同一個勞務(wù)派遣用工在代扣代繳個人所得稅時，所計算納稅所得項目不一致的尷尬。

二、筆者的建議

（一）勞務(wù)派遣人員人工成本應(yīng)納入職工薪酬管理

《企業(yè)會計準則第9號—職工薪酬》應(yīng)用指南（以下簡稱職工薪酬準則）將職工薪酬界定為“企業(yè)為獲取職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出”。也就是說，從性質(zhì)上看，凡是企業(yè)為獲取職工提供的服務(wù)給予或付出的各種形式的對價，都構(gòu)成職工薪酬，與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益相匹配。同時，職工薪酬準則對“職工”的含義也予以了明確，其包括三重含義：一是與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；二是未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會人員、監(jiān)事會成員等；三是在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，如勞務(wù)用工合同人員。

 與人們傳統(tǒng)對職工以及職工薪酬的理解相比而言，職工薪酬準則多方位、多角度地規(guī)范了其內(nèi)容。企業(yè)勞務(wù)派遣用工，從其招聘、考核、錄用及用工形式來看，決定權(quán)完全在用工單位。從這一點來看，勞務(wù)派遣人員也符合職工薪酬準則對職工的含義。納入職工薪酬核算以后，所有支付給勞務(wù)派遣人員的基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資等勞動報酬應(yīng)當認定為工資薪金支出，在“應(yīng)付職工薪酬”會計科目列支。

 （二）規(guī)范涉稅處理的建議

 勞務(wù)派遣人員的人工成本通過“應(yīng)付職工薪酬”科目核算，從現(xiàn)行的職工薪酬準則看，是有制度依據(jù)的。但現(xiàn)行稅法還沒有明確的規(guī)定。如《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于中國移動稅收專項檢查有關(guān)問題的通知》（稽便函[2008]115號）第三條第（九）項規(guī)定，如果派遣方和用工單位都支付薪資，兩方都屬于扣繳義務(wù)人，應(yīng)按照規(guī)定扣繳稅款，但個人同時要按規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)辦理自行納稅申報；如果只有一方支付薪資，則支付方為扣繳義務(wù)人。這只對扣繳義務(wù)人做出了規(guī)定，但勞務(wù)派遣人員適用“工資、薪金所得”還是“勞務(wù)報酬所得”項目代扣代繳個人所得稅，卻未做出明確規(guī)定?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠若干問題的通知》（財稅[2009]69號）中，對實施條例關(guān)于小型微利企業(yè)從業(yè)人數(shù)做了如下的限定：是指與企業(yè)建立的職工人數(shù)和企業(yè)接受的勞務(wù)派遣用工人數(shù)之和。也就是說，這里是包含勞務(wù)派遣用工的，但其人工成本在應(yīng)付職工薪酬核算后，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，是否認同企業(yè)合理性工資薪金支出？這一切問題，建議稅務(wù)部門以文件的方式加以明確。

 （作者單位：中國太平洋財產(chǎn)保險公司宣城中心支公司）