2019年是減稅降費之年，重點是深化增值稅改革，企業(yè)所得稅新相對往年較少，但是重要政策卻不少，而且多為減稅政策。目前，企業(yè)正在進行2019年度企業(yè)所得稅匯算清繳，下面筆者就匯算清繳中應關注的新政策予以說明。

收入方面

2019年度企業(yè)所得稅在收入方面沒有新政策，但明確了視同銷售口徑，值得關注。

例1：甲公司以自產產品作為福利發(fā)放給職工，該自產產品成本為80萬元，市場價值為100萬元。甲公司為一般納稅人，財務核算執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。該項業(yè)務會計處理如下（增值稅適用13%稅率）：

借：管理費用——職工福利費  930000

  貸：庫存商品                     800000

       應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 130000

甲公司該項業(yè)務在會計上不確認銷售收入、不結轉成本，確認職工福利費93萬元。

根據《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入……（三）用于職工獎勵或福利。

因此，甲公司將自產產品用于職工福利的行為應視同銷售，確認視同銷售收入100萬元，視同銷售成本80萬元，視同銷售所得20萬元，調增應納稅所得額20萬元，繳納企業(yè)所得稅5萬元（20×25%）。

爭議由此而來，在該項業(yè)務中，甲公司是否需要繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)以自產產品用于職工福利、廣告宣傳、業(yè)務招待、捐贈等應視同銷售行為，視同銷售收入為該自產產品的市場價值，視同銷售成本為該自產產品的會計成本，由此產生視同銷售所得，這是沒錯的。但此時視同銷售產品所對應支出的計稅基礎發(fā)生了變化，視同銷售產品所相應支出的計稅基礎為其公允價值。

上例中，企業(yè)職工福利費的賬載金額為93萬元，但視同銷售后計稅基礎為113萬元（100+100×13%），納稅調減20萬元（113-93），與納稅調增的視同銷售所得20萬元抵消，該企業(yè)無需繳納稅款。

在實踐中，視同銷售是否一定會產生應納稅所得額廣受爭議。主要在于如上例企業(yè)，即使未視同銷售也無需補繳稅款，明明違反了稅收政策，卻不產生應納稅所得額。因此，爭議頗大。

2019年末，國家稅務總局以填報說明的形式對該問題進行了明確。《國家稅務總局關于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）中《納稅調整項目明細表》（A105000）第30行“其他”，填報說明修改為“填報其他因會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調整的扣除類項目金額，企業(yè)將貨物、資產、勞務用于捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整后，對應支出的會計處理與稅收規(guī)定有差異需納稅調整的金額填報在本行?！边@項修改明確了視同銷售對應支出的會計處理與稅收規(guī)定存在差異，解決了這個爭議已久的問題。

扣除方面

（一）保險企業(yè)手續(xù)費及傭金支出

依據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕29號）規(guī)定，保險企業(yè)發(fā)生與其經營活動有關的手續(xù)費及傭金支出，財產保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數(shù)，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

2019年，《財政部、國家稅務總局關于保險企業(yè)手續(xù)費及傭金支出稅前扣除政策的公告》（財政部、國家稅務總局公告2019年第72號）規(guī)定，不再區(qū)分財產保險和人身保險，將保險企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費及傭金支出稅前扣除比例統(tǒng)一提高至不超過當年全部保費收入扣除退保金等后余額的18%，且超過部分可以結轉以后年度扣除。

（二）扶貧捐贈支出

按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分稅前扣除；超過部分結轉以后三年內扣除。但有特殊規(guī)定的可以據實扣除，不受比例限制。

《財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦關于企業(yè)扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部、國家稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第49號）規(guī)定，自2019年1月1日至2022年12月31日，企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構，用于目標脫貧地區(qū)的扶貧捐贈支出，準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時據實扣除。

即企業(yè)發(fā)生的符合條件的扶貧捐贈支出可以據實扣除，不受稅法規(guī)定的比例限制，而且在政策執(zhí)行期限內，即使目標脫貧地區(qū)實現(xiàn)脫貧，企業(yè)仍可繼續(xù)適用上述政策。

優(yōu)惠方面

（一）小型微利企業(yè)

2019年度企業(yè)所得稅稅收政策最大變化是小型微利企業(yè)引入超額累計稅率，大幅降低小型微利企業(yè)稅收負擔。

《財政部、稅務總局關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號）規(guī)定，對小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅；對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

即小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，按照相當于5%的稅率繳納企業(yè)所得稅；超過100萬元但不超過300萬元的部分，按照相當于10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。減稅力度空前。

例2：某小型微利企業(yè)2019年度應納稅所得額為300萬元，應納企業(yè)所得稅額為：100×5%+（300-100）×10%=25（萬元），比原來的應納企業(yè)所得稅額75萬元（300×25%），減少50萬元，減稅效果顯著。

由于超額累計的計算方法，會導致企業(yè)應納稅所得額在臨界值上下，稅負也會產生較大差異。因此，企業(yè)應關注臨界值。

例3：接例2，該企業(yè)2020年度應納稅所得額為301萬元，不能享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠，應納企業(yè)所得稅額75.25萬元（301×25%）。可見，應納稅所得額增加1萬元，應納稅額增加50.25萬元（75.25-25），明顯得不償失。

小型微利企業(yè)無論按查賬征收方式或核定征收方式繳納企業(yè)所得稅，均可享受上述優(yōu)惠政策。

（二）創(chuàng)投企業(yè)

財稅〔2019〕13號文件規(guī)定，《財政部、稅務總局關于投資企業(yè)和天使投資個人有關稅收政策的通知》（財稅〔2018〕55號）第二條第（一）項關于初創(chuàng)科技型企業(yè)條件中的“業(yè)人數(shù)不超過200人”調整為“從業(yè)人數(shù)不超過300人”，“資產總額和年銷售收入均不超過3000萬元”調整為“資產總額和年銷售收入均不超過5000萬元”。

2019年1月1日至2021年12月31日期間發(fā)生的投資，投資滿2年且符合本通知規(guī)定和財稅〔2018〕55號文件規(guī)定的其他條件的，可以適用財稅〔2018〕55號文件規(guī)定的稅收政策。

2019年1月1日前2年內發(fā)生的投資，自2019年1月1日起投資滿2年且符合本通知規(guī)定和財稅〔2018〕55號文件規(guī)定的其他條件的，可以適用財稅〔2018〕55號文件規(guī)定的稅收政策。

（三）污染防治

《財政部、稅務總局、國家發(fā)展改革委、生態(tài)環(huán)境部關于從事污染防治的第三方企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部、稅務總局、國家發(fā)展改革委 、生態(tài)環(huán)境部公告2019年第60號）規(guī)定，對符合條件的從事污染防治的第三方企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。

第三方防治企業(yè)是指受排污企業(yè)或政府委托，負責環(huán)境污染治理設施（包括自動連續(xù)監(jiān)測設施，下同）運營維護的企業(yè)。

第三方防治企業(yè)應當同時符合以下條件：

1.在中國境內（不包括港、澳、臺地區(qū)）依法注冊的居民企業(yè)；

2.具有1年以上連續(xù)從事環(huán)境污染治理設施運營實踐，且能夠保證設施正常運行；

3.具有至少5名從事本領域工作且具有環(huán)保相關專業(yè)中級及以上技術職稱的技術人員，或者至少2名從事本領域工作且具有環(huán)保相關專業(yè)高級及以上技術職稱的技術人員；

4.從事環(huán)境保護設施運營服務的年度營業(yè)收入占總收入的比例不低于60%；

5.具備檢驗能力，擁有自有實驗室，儀器配置可滿足運行服務范圍內常規(guī)污染物指標的檢測需求；

6.保證其運營的環(huán)境保護設施正常運行，使污染物排放指標能夠連續(xù)穩(wěn)定達到國家或者地方規(guī)定的排放標準要求；

7.具有良好的納稅信用，近三年內納稅信用等級未被評定為C級或D級。

（四）社區(qū)養(yǎng)老

《財政部、稅務總局、發(fā)展改革委、民政部、商務部、衛(wèi)生健康委關于養(yǎng)老、托育、家政等社區(qū)家庭服務業(yè)稅費優(yōu)惠政策的公告》（財政部、稅務總局 、發(fā)展改革委、民政部、商務部、衛(wèi)生健康委公告2019年第76號）規(guī)定，提供社區(qū)養(yǎng)老、托育、家政服務取得的收入，在計算應納稅所得額時，減按90%計入收入總額。

為社區(qū)提供養(yǎng)老服務的機構，是指在社區(qū)依托固定場所設施，采取全托、日托、上門等方式，為社區(qū)居民提供養(yǎng)老服務的企業(yè)、事業(yè)單位和社會組織。社區(qū)養(yǎng)老服務是指為老年人提供的生活照料、康復護理、助餐助行、緊急救援、精神慰藉等服務。

為社區(qū)提供托育服務的機構，是指在社區(qū)依托固定場所設施，采取全日托、半日托、計時托、臨時托等方式，為社區(qū)居民提供托育服務的企業(yè)、事業(yè)單位和社會組織。社區(qū)托育服務是指為3周歲（含）以下嬰幼兒提供的照料、看護、膳食、保育等服務。

為社區(qū)提供家政服務的機構，是指以家庭為服務對象，為社區(qū)居民提供家政服務的企業(yè)、事業(yè)單位和社會組織。社區(qū)家政服務是指進入家庭成員住所或機構為孕產婦、嬰幼兒、老人、病人、殘疾人提供的照護服務，以及進入家庭成員住所提供的保潔、烹飪等服務。

（五）農村飲水安全工程

《財政部、稅務總局關于繼續(xù)實行農村飲水安全工程稅收優(yōu)惠政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第67號）規(guī)定，對飲水工程運營管理單位從事《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的飲水工程新建項目投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

（六）加速折舊

《財政部、國家稅務總局關于完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2014〕75號）和《財政部、國家稅務總局關于進一步完善固定資產加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2015〕106號）規(guī)定，六大行業(yè)和四個領域重點行業(yè)企業(yè)2014年1月1日和2015年1月1日后新購進的固定資產，可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。

《財政部、稅務總局關于擴大固定資產加速折舊優(yōu)惠政策適用范圍的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第66號）規(guī)定，自2019年1月1日起，將固定資產加速折舊優(yōu)惠的行業(yè)范圍擴大至全部制造業(yè)領域。制造業(yè)按照國家統(tǒng)計局《國民經濟行業(yè)分類與代碼（GB/4754-2017）》確定。

（七）集成電路設計企業(yè)

《財政部、國家稅務總局關于進一步鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅〔2012〕27號）規(guī)定，我國境內新辦的集成電路設計企業(yè)和符合條件的軟件企業(yè)，在2017年12月31日前自獲利年度起，享受兩免三減半稅收優(yōu)惠。

《財政部、稅務總局關于集成電路設計和軟件產業(yè)企業(yè)所得稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第68號）將該優(yōu)惠延長到2018年12月31日。

（八）文化轉制企業(yè)

《財政部、稅務總局、中央宣傳部關于繼續(xù)實施文化體制改革中經營性文化事業(yè)單位轉制為企業(yè)若干稅收政策的通知》（財稅〔2019〕16號）規(guī)定，經營性文化事業(yè)單位轉制為企業(yè)，自轉制注冊之日起五年內免征企業(yè)所得稅。2018年12月31日之前已完成轉制的企業(yè)，自2019年1月1日起可繼續(xù)免征五年企業(yè)所得稅。

享受稅收優(yōu)惠政策的轉制文化企業(yè)應同時符合以下條件：

1．根據相關部門的批復進行轉制。

2．轉制文化企業(yè)已進行企業(yè)法人登記。

3.整體轉制前已進行事業(yè)單位法人登記的，轉制后已核銷事業(yè)編制、注銷事業(yè)單位法人；整體轉制前未進行事業(yè)單位法人登記的，轉制后已核銷事業(yè)編制。

4.已同在職職工全部簽訂合同，按企業(yè)辦法參加社會保險。

5.轉制文化企業(yè)引入非公有資本和境外資本的，須符合國家法規(guī)和政策規(guī)定；變更資本結構依法應經批準的，需經行業(yè)主管部門和國有文化資產監(jiān)管部門批準。

（九）鐵路債券利息

《財政部、稅務總局關于鐵路債券利息收入所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第57號）規(guī)定，對企業(yè)投資者持有2019年~2023年發(fā)行的鐵路債券取得的利息收入，減半征收企業(yè)所得稅。

至此，企業(yè)投資者持有2011-2023年發(fā)行的鐵路債券取得的利息收入，都減半征收企業(yè)所得稅。

（十）扶持

1.退役士兵

《財政部、稅務總局、退役軍人部關于進一步扶持自主就業(yè)退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關稅收政策的通知》（財稅〔2019〕21號）規(guī)定，企業(yè)招用自主就業(yè)退役士兵，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起，在3年內按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標準為每人每年6000元，最高可上浮50%，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據本地區(qū)實際情況在此幅度內確定具體定額標準。

財稅〔2019〕21號文件執(zhí)行期限為2019年1月1日至2021年12月31日。納稅人在2021年12月31日享受本通知規(guī)定稅收優(yōu)惠政策未滿3年的，可繼續(xù)享受至3年期滿為止。退役士兵以前年度已享受退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策滿3年的，不得再享受財稅〔2019〕21號文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；以前年度享受退役士兵創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策未滿3年且符合財稅〔2019〕21號文件規(guī)定條件的，可按財稅〔2019〕21號文件規(guī)定享受優(yōu)惠至3年期滿。

2.重點群體

《財政部、稅務總局關于進一步支持和促進重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)有關稅收政策的通知》（財稅〔2019〕22號）規(guī)定，企業(yè)招用建檔立卡貧困人口，以及在人力資源社會保障部門公共就業(yè)服務機構登記失業(yè)半年以上且持《就業(yè)創(chuàng)業(yè)證》或《就業(yè)失業(yè)登記證》（注明“企業(yè)吸納稅收政策”）的人員，與其簽訂1年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，自簽訂勞動合同并繳納社會保險當月起，在3年內按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減增值稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標準為每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治區(qū)、直轄市人民政府可根據本地區(qū)實際情況在此幅度內確定具體定額標準。城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加的計稅依據是享受本項稅收優(yōu)惠政策前的增值稅應納稅額。

財稅〔2019〕22號文件執(zhí)行期限為2019年1月1日至2021年12月31日。納稅人在2021年12月31日享受本通知規(guī)定稅收優(yōu)惠政策未滿3年的，可繼續(xù)享受至3年期滿為止

上述人員，以前年度已享受重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策滿3年的，不得再享受財稅〔2019〕22號文件規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策；以前年度享受重點群體創(chuàng)業(yè)就業(yè)稅收優(yōu)惠政策未滿3年且符合財稅〔2019〕22號文件規(guī)定條件的，可按財稅〔2019〕22號文件規(guī)定享受優(yōu)惠至3年期滿。

綜合·永續(xù)債

永續(xù)債既有“債”的性質，又有“股”的性質，其稅務處理一度引發(fā)爭議。2019年1月，財政部下發(fā)《關于印發(fā)<永續(xù)債相關會計處理的規(guī)定>的通知》（財會〔2019〕2號）；5月，財政部、稅務總局聯(lián)合發(fā)布《關于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部、稅務總局公告2019年第64號，以下簡稱“64號公告”）。至此，永續(xù)債的會計和稅務處理明確。

（一）永續(xù)債稅務處理

64號公告將永續(xù)債的稅務處理分為兩種方式。

一是作為股息、紅利。企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債，可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策，即：投資方取得的永續(xù)債利息收入屬于股息、紅利性質，按照現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策相關規(guī)定進行處理，其中，發(fā)行方和投資方均為居民企業(yè)的，永續(xù)債利息收入可以適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益免征企業(yè)所得稅規(guī)定；同時發(fā)行方支付的永續(xù)債利息支出不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。

二是作為債券利息。企業(yè)發(fā)行符合規(guī)定條件的永續(xù)債，也可以按照債券利息適用企業(yè)所得稅政策，即：發(fā)行方支付的永續(xù)債利息支出準予在其企業(yè)所得稅稅前扣除；投資方取得的永續(xù)債利息收入應當依法納稅。符合規(guī)定條件的永續(xù)債，是指符合64號公告規(guī)定的下列9個條件中5個及以上的永續(xù)債：

1.被投資企業(yè)對該項投資具有還本義務；

2.有明確約定的利率和付息頻率；

3.有一定的投資期限；

4.投資方對被投資企業(yè)凈資產不擁有所有權；

5.投資方不參與被投資企業(yè)日常生產經營活動；

6.被投資企業(yè)可以贖回，或滿足特定條件后可以贖回；

7.被投資企業(yè)將該項投資計入負債；

8.該項投資不承擔被投資企業(yè)股東同等的經營風險；

9.該項投資的清償順序位于被投資企業(yè)股東持有的股份之前。

若企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債符合上述5個及以上條件，可按照債券利息處理。

（二）政策要點

1.對等原則

64號公告突出對等原則，即永續(xù)債的發(fā)行方和投資方企業(yè)所得稅定性應保持一致，若作為股息、紅利都作為股息、紅利，則發(fā)行方不能稅前扣除，投資方符合條件的可作為免稅收入；若作為債權利息都作為債券利息，發(fā)行方可以稅前扣除，投資方計入應稅收入。不能發(fā)行方選擇一種方式，投資方選擇另一種方式。

2.發(fā)行方的權利義務

發(fā)行方具有主導權、選擇權。發(fā)行方可以選擇其發(fā)行的永續(xù)債在稅收上作為股息、紅利，還是債券利息，企業(yè)對永續(xù)債采取的稅收處理辦法與會計核算方式不一致的，發(fā)行方、投資方在進行處理時須作出相應納稅調整。但是，當發(fā)行方在會計上劃分為權益工具時，符合“9選5”條件的，可在稅收上按照債券利息處理，此次，允許會計與稅收處理不一致，在申報時作納稅調整。但是，當發(fā)行方在會計上劃分為金融負債時，稅收處理必須與會計處理一致。

發(fā)行方具有披露義務。企業(yè)發(fā)行永續(xù)債，應當將其適用的稅收處理方法在證券交易所、銀行間債券市場等發(fā)行市場的發(fā)行文件中向投資方予以披露。發(fā)行永續(xù)債的企業(yè)對每一永續(xù)債產品的稅收處理方法一經確定，不得變更。（作者單位：北京市稅務局）