各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局：

    為有效貫徹落實(shí)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施條例》)，現(xiàn)就企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)扣除有關(guān)問題通知如下：

一、關(guān)于合理工資薪金問題

《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

(一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

(二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

(三)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；

(四)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

(五)有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；

二、關(guān)于工資薪金總額問題

《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、關(guān)于職工福利費(fèi)扣除問題

《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：

(一)尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。

(二)為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

(三)按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

四、關(guān)于職工福利費(fèi)核算問題

企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

五、本通知自2008年1月1日起執(zhí)行

    【相關(guān)解釋】

    一、關(guān)注國(guó)稅函[2009]3號(hào)的生效時(shí)間

    國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件的時(shí)間是2009年1月4日，一般企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)了解該文件詳細(xì)內(nèi)容都在2009年1月8日以后，但是該文件的開始執(zhí)行時(shí)間卻要提前到2008年1月1日。也就是說國(guó)稅函[2009]3號(hào)是有追溯既往的效果的，其執(zhí)行時(shí)間與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例同步。眼下正在開始進(jìn)行的企業(yè)所得稅2008年度所得稅匯算清繳就可以直接適用該文件。

    納稅人應(yīng)當(dāng)關(guān)注該文件與企業(yè)已經(jīng)執(zhí)行完畢的2008年度財(cái)務(wù)賬目處理的差異，進(jìn)行必要的納稅調(diào)整。

　　二、合理工資薪金的判斷需把握五大原則

　　國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件規(guī)定第一條規(guī)定，實(shí)施條例第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí)，可按以下原則掌握：

     (一)企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度；

     (二)企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；

     (三)企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的，工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的；

     (四)企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù)。

     (五)有關(guān)工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

     從稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷原則來看，這些規(guī)定首先沿襲了企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的基本精神。國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)的《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》（國(guó)稅函[2008]159號(hào)）曾經(jīng)對(duì)工資薪金支出的稅前扣除做出明確解釋，即：新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。據(jù)此，實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)將工資薪金支出進(jìn)一步界定為企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！　?/span>

對(duì)工資支出合理性的判斷，主要包括兩個(gè)方面。一是雇員實(shí)際提供了服務(wù)；二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。實(shí)際操作中主要考慮雇員的職責(zé)、過去的報(bào)酬情況，以及雇員的業(yè)務(wù)量和復(fù)雜程度等相關(guān)因素。同時(shí)，還要考慮當(dāng)?shù)赝袠I(yè)職工平均工資水平。

    稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)工資薪金合理性判斷尺度的提出客觀上要求企業(yè)建立健全內(nèi)部工資薪金管理規(guī)范，明確內(nèi)部工資發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)和程序。每次工資調(diào)整都要有案可查、有章可循。尤其要注意，每一筆工資薪金支出，是否及時(shí)、足額扣繳了個(gè)人所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能會(huì)建立企業(yè)所得稅工資薪金支出與個(gè)人所得稅工資薪金所得之間的對(duì)比評(píng)估機(jī)制，以判斷各自的合理性。

　　三、工資薪金總額必須實(shí)際發(fā)放

　　國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件第二條規(guī)定，《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金，不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額；超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

     我們認(rèn)為，這里至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注三個(gè)問題：

    （1）實(shí)際工資薪金總額是計(jì)算稅法規(guī)定的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及其他相關(guān)指標(biāo)稅前扣除限額的基本依據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過“應(yīng)付工資”或者“應(yīng)付職工薪酬-工資”科目對(duì)工資薪金總額進(jìn)行單獨(dú)核算。

    （2）不合理的工資薪金及時(shí)實(shí)際發(fā)放也不得扣除，國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額部分的工資薪金。

    （3）超標(biāo)的工資薪金本身不得包括的所得稅指標(biāo)“工資薪金總額”之中，可以作為一項(xiàng)單獨(dú)的不得扣除的支出項(xiàng)目對(duì)待，因此也不能將其作為計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等稅前扣除限額的依據(jù)。

    四、職工福利費(fèi)必須按規(guī)定用途使用

　　國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件第三條明確，《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：

　　1、尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。值得注意的是，職工集體福利部門在福利活動(dòng)過程中發(fā)生的業(yè)務(wù)成本并沒有被要求納入福利費(fèi)核算，比如職工食堂購(gòu)買米面油菜等原材料的支出。這些原材料支出是否可以扣除，不可一概而論，要結(jié)合食堂的組織形式、票據(jù)管理等具體判斷。

　　2、為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。這里需要說明的是職工防暑降溫費(fèi)，長(zhǎng)期以來形成的操作習(xí)慣是企業(yè)為職工購(gòu)買防暑降溫用品，作為生產(chǎn)資料看待，納入勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)用處理。如果以現(xiàn)金發(fā)放則作為職工福利費(fèi)。

　　3、按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

　　五、職工福利費(fèi)必須單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)核算

　　國(guó)稅函[2009]3號(hào)文件第四條要求，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

     為了達(dá)到單獨(dú)設(shè)置賬冊(cè)準(zhǔn)確核算的目的，每次發(fā)生福利費(fèi)開支可以編制兩筆會(huì)計(jì)分錄。比如，發(fā)放高級(jí)行政管理人員發(fā)放職工交通補(bǔ)貼，

        借：管理費(fèi)用，

            貸：應(yīng)付福利費(fèi)（應(yīng)付職工薪酬-福利費(fèi)）。

        同時(shí)，借：應(yīng)付福利費(fèi)（應(yīng)付職工薪酬-福利費(fèi)）， 

              貸：庫(kù)存現(xiàn)金。