作者：王佳龍 

日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》），因其影響范圍廣，而受到納稅人與稅務(wù)機關(guān)的高度關(guān)注。近日，筆者結(jié)合工作中的實際經(jīng)驗，針對該文件在執(zhí)行過程中容易引發(fā)爭議的條款，總結(jié)出四個需要特殊注意的問題。

如何理解稅前扣除憑證的合法性

稅前扣除憑證的合法性原則主要見諸《辦法》第二條，合法性指稅前扣除憑證的形式、來源符合國家、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。在國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)人員撰寫的《〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉基本概念解析》一文中，對上述條款中的“法律、法規(guī)”作出了如下闡釋：法律、法規(guī)是廣義上的概念，既包括稅收方面的法律、法規(guī)，也包括會計方面的法律、法規(guī)，還包括與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)。那么如何把握和理解“與稅前扣除憑證有關(guān)的其他各類法律、法規(guī)”呢？

從稅法中性的角度而言，稅務(wù)部門沒有擔(dān)負界定憑證反映的交易內(nèi)容是否符合相關(guān)法律法規(guī)的義務(wù)。銷售方違反法律禁止性規(guī)定從事特定經(jīng)營活動時，其作為經(jīng)營交易主體明顯不適合，從而不應(yīng)具備領(lǐng)用和開具相關(guān)經(jīng)營活動發(fā)票的資格，如果已開具發(fā)票，也可能出現(xiàn)《發(fā)票管理辦法》第二十二條中“與實際經(jīng)營活動不符”的情形。因此，建議納稅人對具有準(zhǔn)入性質(zhì)的特殊交易活動，應(yīng)明確要求銷售方出具資質(zhì)證書或已得到審批部門核準(zhǔn)的書面材料，防范因上述稅前扣除憑證違反合法性原則而不能抵扣的風(fēng)險。

善意取得虛開發(fā)票能否稅前扣除

依照《辦法》第十二條的規(guī)定，企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票，以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證。該條款意味著無論是善意還是惡意取得，企業(yè)手中的虛開發(fā)票都會被認定為不合規(guī)發(fā)票，從而被剝奪作為稅前扣除憑證的資格。但善意取得虛開發(fā)票背后的真實交易所發(fā)生的成本、費用，能否予以列支呢？

在《辦法》出臺前，對企業(yè)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）所定義的善意取得的增值稅虛開發(fā)票，稅務(wù)機關(guān)經(jīng)常援引《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）（該文件已于2018年6月廢止）的相關(guān)規(guī)定，以取得“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)”為由，要求涉事企業(yè)對該憑證不得稅前扣除。但這個主張在行政訴訟階段很難得到法院的支持，主要原因在于《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》中對準(zhǔn)予稅前扣除的支出的判斷標(biāo)準(zhǔn)，是遵循實際發(fā)生、與收入直接相關(guān)及符合經(jīng)營常規(guī)需要的原則。

《辦法》出臺后，正式確立了稅前扣除憑證的定義和法律地位，也對因特殊原因無法補開、換開發(fā)票的情形設(shè)置了救濟條款；因此，在稅務(wù)部門已經(jīng)定性發(fā)票為善意取得的前提下，企業(yè)所取得的虛開發(fā)票只是喪失了其作為稅前列支憑證的證據(jù)效力，而并非喪失了其稅前列支的權(quán)利，當(dāng)企業(yè)確實無法再次取得合規(guī)發(fā)票時，應(yīng)當(dāng)參照《辦法》第十四條準(zhǔn)予稅前扣除。

票據(jù)抬頭為個人能否稅前列支

在企業(yè)的正常經(jīng)營過程中，通常會取得員工因公務(wù)出行過程中機票和火車票的人身意外保險費、符合職工費范圍的職業(yè)技能鑒定、資格認證等經(jīng)費支出，以及因公到境外出差的簽證費等票據(jù)。由于上述票據(jù)的抬頭大多以個人身份開具，按照《辦法》中的第九條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票開具有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第16號）的相關(guān)規(guī)定，部分企業(yè)對上述未列明企業(yè)抬頭的發(fā)票是否允許在稅前列支，一直把握不準(zhǔn)確。事實上，《辦法》第九條并未對所取得的發(fā)票抬頭做出任何限定。

依照《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，提供服務(wù)機構(gòu)將發(fā)票開具給員工個人并無不妥。與此同時，員工是企業(yè)對外延伸開展業(yè)務(wù)獲取經(jīng)濟利益的載體，因公務(wù)需要而實際發(fā)生的上述支出，符合《辦法》第二條中“真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性”稅前扣除的基本原則，其取得的發(fā)票可以作為稅前列支憑證。當(dāng)然根據(jù)《辦法》第七條的要求，企業(yè)仍需保留員工入職情況、因公出差的審批報告、報銷付款憑據(jù)等材料，用于佐證上述發(fā)票所反映業(yè)務(wù)的真實性，方可達到進行稅前扣除的條件。

稅前扣除憑證無法補正的特殊原因

根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年第三季度解讀會的現(xiàn)場解答內(nèi)容，筆者認為，《辦法》打通了“不合規(guī)外部憑證不得作為稅前扣除憑證—→換開合規(guī)外部憑證—→因特殊原因不能換開—→具有相應(yīng)資料可以證實支出真實性—→允許扣除”的扣除管理流程。其中，對特殊原因的定義牽涉到稅前扣除的相關(guān)資料，是否能夠直接取代稅前扣除憑證成為稅前列支的重要證據(jù)。由此可見，厘清“特殊原因”的含義至關(guān)重要。

《辦法》第十四條列舉了“對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶”四種情況，并在以上典型事項后以“等”進行表述。從列舉項分析，四種情況均為應(yīng)開具憑證方因自身客觀條件無法滿足或受到限制而無法正常履行開票義務(wù)，與應(yīng)開具憑證方的主觀意愿沒有關(guān)系。由此可見，這意味著該條款所表述的“等”所囊括的情形，屬于因應(yīng)對新形勢而等待補充的事項。

因此，對于應(yīng)開具憑證方明顯具有補開、換開憑證能力，但由于糾紛或其他原因主觀上不愿履行義務(wù)的、尚未被認定為非正常戶的走逃（失聯(lián)）企業(yè)、實行破產(chǎn)重整尚未決定是否繼續(xù)履行交易的企業(yè)等，由這些非客觀原因造成的，均無法適用“特殊原因”條款而允許“無憑證”稅前扣除，建議企業(yè)在合同簽訂環(huán)節(jié)，對未按時限開票增加限制性或懲罰性條款，注重防范應(yīng)開具憑證方出現(xiàn)“賴票”的風(fēng)險。

（作者單位：國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局）