作者：朱錦華

　　新個(gè)人所得稅法要求對(duì)原有個(gè)稅的全面梳理，包括現(xiàn)行的個(gè)稅優(yōu)惠政策，以保證新稅法的順利實(shí)施。其中，作為此次稅改最大的變化之一，居民個(gè)人的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)4項(xiàng)所得作為綜合所得合并按年計(jì)稅，對(duì)部分工資薪金相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策的繼續(xù)適用帶來(lái)影響，其中，舊稅法下全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)等優(yōu)惠計(jì)稅方法何去何從，尤為大家關(guān)心。此外，新增專項(xiàng)附加扣除后，外籍個(gè)人免稅優(yōu)惠政策的銜接與延續(xù)也備受關(guān)注。

　　在原有的分類所得稅制下，個(gè)人取得的所得分類分項(xiàng)、按月按次進(jìn)行計(jì)稅。為避免員工取得的某些一次性工資薪金性質(zhì)所得，特別是跨多個(gè)收入所屬期的所得，因合并當(dāng)月正常工資薪金計(jì)稅造成的稅負(fù)大幅增加，財(cái)稅部門就全年一次性獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)、部分一次性經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金等的計(jì)稅方法制定了一系列稅收優(yōu)惠政策。

　　對(duì)于上述關(guān)系納稅人切身利益的幾項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）基本平移了現(xiàn)行的優(yōu)惠計(jì)稅方法，其中部分優(yōu)惠政策在3年的過(guò)渡期內(nèi)適用。

　　全年一次性獎(jiǎng)金

　　居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金可以不計(jì)入當(dāng)年綜合所得，平移《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）中規(guī)定的計(jì)稅方法，單獨(dú)計(jì)稅。

　　適用該計(jì)稅方法的獎(jiǎng)金仍需符合國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)文件的相關(guān)規(guī)定；以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，根據(jù)按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)稅；適用于2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的全年一次性獎(jiǎng)金，之后并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅；過(guò)渡期內(nèi)，納稅人也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅。

　　假設(shè)員工在2018年2月和2019年2月分別取得同樣金額的全年一次性獎(jiǎng)金，按照新舊稅法下單獨(dú)計(jì)算個(gè)稅的稅負(fù)情況可以通過(guò)下表進(jìn)行比較：

　　可以看出，由于全年一次性獎(jiǎng)金稅收優(yōu)惠政策的平移以及新稅法下綜合所得稅率表稅率結(jié)構(gòu)的調(diào)整及稅率級(jí)距的擴(kuò)大，上例中相同數(shù)額的獎(jiǎng)金在2019年單獨(dú)計(jì)稅情況下稅負(fù)均有所降低。但是，由于3%到20%三檔較低稅率級(jí)距顯著擴(kuò)大，稅負(fù)減幅較大的，仍然是數(shù)額相對(duì)較低，適用較低檔稅率的獎(jiǎng)金。

　　同時(shí)需要注意的是，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件為居民個(gè)人提供了全年一次性獎(jiǎng)金并入或不并入當(dāng)年綜合所得計(jì)稅的選擇，納稅人應(yīng)當(dāng)根據(jù)自己當(dāng)年綜合所得以及可扣除項(xiàng)目的具體情況進(jìn)行合理判斷，如果除了獎(jiǎng)金之外的綜合所得較少，而當(dāng)年可以扣除的基本減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除及其他扣除項(xiàng)目金額較大，選擇獎(jiǎng)金并入綜合所得計(jì)稅也可能是整體稅負(fù)更加優(yōu)化的處理方法。

　　上市公司股權(quán)激勵(lì)收入

　　按照財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件規(guī)定，居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)，符合《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2005〕35號(hào)）等一系列相關(guān)文件優(yōu)惠計(jì)稅方法的，不并入當(dāng)年綜合所得，基本平移了35號(hào)文件等原有的計(jì)稅方法。

　　應(yīng)稅收入全額適用綜合所得稅率表，單獨(dú)計(jì)稅；適用于2019年1月1日至2021年12月31日期間取得的股權(quán)激勵(lì)收入，之后的政策待明確；一個(gè)納稅年度內(nèi)取得多次股權(quán)激勵(lì)的，合并后按上述方法單獨(dú)計(jì)稅。

　　與財(cái)稅〔2005〕35號(hào)文件的計(jì)稅方法相比，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件提供的過(guò)渡期政策中，股權(quán)激勵(lì)收入直接按照年綜合所得稅率表單獨(dú)計(jì)稅，并未有根據(jù)不超過(guò)12個(gè)月的實(shí)際解禁或歸屬期間攤分等要求，對(duì)于取得這類收入的納稅人來(lái)說(shuō)是更加直接和有利的優(yōu)惠處理方法。

　　此外，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件中提出3年過(guò)渡期后股權(quán)激勵(lì)的稅收政策將另行明確。根據(jù)當(dāng)前國(guó)家鼓勵(lì)雙創(chuàng)、吸引人才的政策，未來(lái)如何對(duì)股權(quán)激勵(lì)收入繼續(xù)提供相應(yīng)的稅收政策支持，也是值得期待的。

　　解除、提前退休、內(nèi)部退養(yǎng)的一次性補(bǔ)償收入

　　針對(duì)因解除勞動(dòng)關(guān)系、提前退休、內(nèi)部退養(yǎng)等取得的一次性補(bǔ)償收入，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件也略作調(diào)整，基本平移。其中，因解除勞動(dòng)關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入，在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY３倍數(shù)額以內(nèi)的部分繼續(xù)免征個(gè)人所得稅；超過(guò)3倍數(shù)額的部分，不并入當(dāng)年綜合所得，適用年綜合所得稅率表單獨(dú)計(jì)稅。與原有優(yōu)惠計(jì)稅方法相比，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件中并未有根據(jù)不超過(guò)12年的實(shí)際工作期間攤分等要求。

　　需要注意的是，針對(duì)上述一次性補(bǔ)償收入的優(yōu)惠政策是直接的政策調(diào)整，沒(méi)有過(guò)渡期。

　　外籍個(gè)人有關(guān)免稅津補(bǔ)貼政策明確

　　新稅法出臺(tái)后，部分專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目與現(xiàn)行外籍個(gè)人可以享受免稅優(yōu)惠的部分非現(xiàn)金津補(bǔ)貼項(xiàng)目重合，引發(fā)了對(duì)外籍個(gè)人津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策后續(xù)有效執(zhí)行以及與專項(xiàng)附加扣除政策銜接的關(guān)注。財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件規(guī)定，在3年過(guò)渡期內(nèi)，外籍居民個(gè)人可以選擇依規(guī)享受專項(xiàng)附加扣除或者現(xiàn)行的住房補(bǔ)貼、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女費(fèi)等津貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時(shí)享受。

　　上表是目前結(jié)合財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件以及此前專項(xiàng)附加扣除相關(guān)征求意見稿的精神進(jìn)行的解讀。

　　需要注意的是，現(xiàn)階段對(duì)于這一政策尚有一些不同理解，而且在未來(lái)實(shí)施和操作過(guò)程中，由于涉及外籍的居民、非居民個(gè)人身份確定及變更等，兩種政策的選擇及適用等具體細(xì)節(jié)也將比較復(fù)雜，因此企業(yè)在實(shí)際處理外籍員工上述相關(guān)問(wèn)題時(shí)，需要特別留意。

　　此外，以下幾點(diǎn)也需注意：外籍個(gè)人需為居民個(gè)人才能享受專項(xiàng)附加扣除；外籍個(gè)人一經(jīng)選擇享受專項(xiàng)附加扣除或免稅津補(bǔ)貼優(yōu)惠政策，在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更；3年過(guò)渡期后，兩類政策中重復(fù)的項(xiàng)目，即住房補(bǔ)貼、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)和子女教育費(fèi)，只能依規(guī)享受專項(xiàng)附加扣除。同時(shí)，關(guān)于其他現(xiàn)行外籍個(gè)人免稅津補(bǔ)貼項(xiàng)目例如探親費(fèi)、搬遷費(fèi)及伙食洗衣費(fèi)補(bǔ)貼的延續(xù)執(zhí)行值得繼續(xù)關(guān)注。

　　我們將前述幾項(xiàng)最令各界關(guān)注的優(yōu)惠政策銜接安排總結(jié)如下：

　　其他相關(guān)優(yōu)惠政策

　　除了上述稅收優(yōu)惠政策銜接有關(guān)事項(xiàng)外，財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件還對(duì)與以下收入有關(guān)的優(yōu)惠政策的銜接進(jìn)行了明確：

　　１.央企負(fù)責(zé)人年度績(jī)效薪金及獎(jiǎng)勵(lì)

　?。?保險(xiǎn)營(yíng)銷員、證券經(jīng)紀(jì)人傭金收入

　　３.個(gè)人領(lǐng)取企業(yè)年金、職業(yè)年金

　?。?單位低價(jià)向職工售房

　　財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件同時(shí)明確，除了該文件中涉及的事項(xiàng)，其他現(xiàn)行個(gè)稅優(yōu)惠政策均按照原文件規(guī)定繼續(xù)執(zhí)行。

　　注意要點(diǎn)

　　財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件總體上對(duì)上述現(xiàn)行有效的個(gè)稅稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了平移，并根據(jù)新稅法的修改情況對(duì)幾項(xiàng)優(yōu)惠政策作了相應(yīng)調(diào)整和修改。其中，對(duì)于全年一次性獎(jiǎng)金、上市公司股權(quán)激勵(lì)收入等提供的單獨(dú)計(jì)稅過(guò)渡政策，可以避免部分納稅人因稅改可能出現(xiàn)的稅負(fù)不降反升的情況，減小對(duì)企業(yè)正常薪酬安排的影響，讓盡可能多的納稅人享受相關(guān)政策帶來(lái)的紅利，有利于新舊稅法的有效銜接和個(gè)稅改革的平穩(wěn)落地。對(duì)于外籍個(gè)人現(xiàn)行津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策與新稅法專項(xiàng)附加扣除政策的銜接安排，對(duì)于留住境外人才也是利好消息。

　　但是，在適用財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件的時(shí)候仍有一些要點(diǎn)需要注意：該文件針對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金和上市公司股權(quán)激勵(lì)收入的計(jì)稅政策僅適用與居民個(gè)人。對(duì)于非居民個(gè)人取得的上述收入的計(jì)稅方法預(yù)期將有專門文件進(jìn)行明確。

　　全年一次性獎(jiǎng)金政策過(guò)渡期間，納稅人應(yīng)根據(jù)自身情況進(jìn)行評(píng)估確定是否應(yīng)將其并入綜合所得或是選擇單獨(dú)計(jì)算?？紤]到扣繳義務(wù)人通常會(huì)在個(gè)稅預(yù)扣繳申報(bào)期間將納稅人取得的全年一次性獎(jiǎng)金與其他工資薪金收入分開并單獨(dú)計(jì)稅，納稅人如需要通過(guò)匯算清繳選擇將其并入綜合所得計(jì)稅的，應(yīng)在次年6月30日前完成匯算清繳申報(bào)，確保及時(shí)取得退稅。

　　與此同時(shí)，企業(yè)和員工需要進(jìn)一步評(píng)估這些政策調(diào)整對(duì)于員工整體薪酬和具體個(gè)案的稅負(fù)影響，尋求優(yōu)化方案。此外，對(duì)于有過(guò)渡期安排的政策，也應(yīng)持續(xù)關(guān)注并適時(shí)進(jìn)行應(yīng)對(duì)，在必要時(shí)尋求專業(yè)人士的建議和幫助。